Nel mondo degli investimenti Industria 4.0, Transizione 4.0 e anche ora con la Nuova Transizione 5.0 si incontra frequentemente un’affermazione apparentemente semplice:
«I costi accessori sono agevolabili fino al limite del 5% del costo del bene principale».
Ma questa affermazione, formulata in questi termini, non è corretta.
Il problema nasce dalla sovrapposizione di due concetti che, pur condividendo la parola accessorio, hanno natura profondamente diversa:
- le attrezzature e i beni accessori, da una parte;
- gli oneri accessori di diretta imputazione, dall’altra.
Ed è proprio dalla mancata distinzione tra queste due categorie che nasce l’equivoco del 5%.
Da dove nasce il limite del 5%?
Il riferimento fondamentale è la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 152/E del 15 dicembre 2017, emanata nell’ambito della disciplina dell’iperammortamento e successivamente richiamata anche nell’applicazione del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali 4.0.
La Risoluzione affronta, tra gli altri, il trattamento delle attrezzature che costituiscono dotazione ordinaria del bene agevolabile.
Il principio affermato dall’Agenzia è che l’agevolazione può estendersi anche al costo di attrezzature e accessori quando ricorrono due condizioni:
- siano assolutamente necessari al funzionamento del bene principale;
- costituiscano la normale dotazione del bene medesimo.
Proprio perché la nozione di «normale dotazione» può generare incertezze applicative, il Ministero dello Sviluppo Economico ha individuato, per ragioni di semplificazione e certezza, un limite quantitativo forfettario pari al 5% del costo del bene principale.
Entro questo limite si può presumere che tali attrezzature e accessori costituiscano normale dotazione del bene, purché i relativi costi siano stati effettivamente sostenuti e adeguatamente documentati.
Ma attenzione: il 5% non rappresenta nemmeno, per questi beni, un limite massimo assoluto di agevolabilità.
La stessa Risoluzione precisa, infatti, che l’impresa può includere nell’agevolazione anche costi superiori al 5%; in questo caso viene meno la presunzione amministrativa e sarà il contribuente a dover dimostrare, in sede di eventuale controllo, gli elementi che giustificano l’inclusione dei maggiori costi.
Il 5%, dunque, è una soglia forfettaria di semplificazione probatoria, non un tetto assoluto.
Cosa sono gli oneri accessori di diretta imputazione?
Qui siamo su un piano completamente diverso.
Sempre la Risoluzione n. 152/E chiarisce che, ai fini della determinazione del costo rilevante dell’investimento, assumono rilevanza anche gli oneri accessori di diretta imputazione, ai sensi dell’articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR.
Per la loro concreta individuazione occorre fare riferimento, in linea generale, ai criteri contenuti nel principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall’impresa.
I principi contabili parlano di “costi accessori” che vengono individuati a titolo meramente esemplificativo come di seguito:
OIC 16 “Costi accessori d’acquisto
- Il costo d’acquisto comprende anche i costi accessori.
- Alcuni costi accessori d’acquisto che concorrono a formare il costo iniziale delle immobilizzazioni sono, a puro titolo esemplificativo:
- (…)
- b) per gli impianti e i macchinari: i costi di progettazione; i trasporti; i dazi su importazione; i costi di installazione; i costi ed onorari di perizie e collaudi; i costi di montaggio e posa in opera; i costi di messa a punto;”
In termini pratici, si tratta dei costi direttamente collegati all’acquisizione del cespite e sostenuti affinché il bene possa essere portato nel luogo e nelle condizioni necessarie per poter essere utilizzato secondo la propria destinazione.
Possono rientrare quindi, a seconda delle concrete circostanze, costi quali:
- trasporto;
- installazione;
- montaggio;
- posa in opera;
- messa a punto;
- collaudo;
- dazi di importazione;
- determinate piccole opere necessarie all’installazione del bene, purché non assumano autonoma natura di costruzione.
L’Agenzia delle Entrate, ad esempio, ha espressamente riconosciuto che i costi relativi a piccole opere murarie necessarie per installare un macchinario possono configurarsi come oneri accessori, purché tali opere non abbiano una consistenza volumetrica apprezzabile e non assumano natura di «costruzioni» secondo la disciplina catastale.
Ed è qui il punto centrale:
per questi oneri accessori di diretta imputazione la Risoluzione n. 152/E non stabilisce il limite forfettario del 5%.
Un esempio chiarisce la differenza
Immaginiamo l’acquisto di una macchina 4.0 (i4.0/NT5.0) del valore di 500.000 euro.
Insieme alla macchina vengono acquistate alcune attrezzature autonome, assolutamente necessarie al suo funzionamento e costituenti la sua normale dotazione, per un valore di 20.000 euro.
Il 5% del costo del bene principale è pari a 25.000 euro.
In questo caso il costo delle attrezzature rientra nel limite quantitativo individuato dalla Risoluzione n. 152/E e può quindi beneficiare della presunzione amministrativa relativa alla normale dotazione, naturalmente a condizione che i costi siano reali e debitamente documentati.
Supponiamo però che, per rendere utilizzabile la macchina, l’impresa sostenga anche:
- 000 euro per il trasporto;
- 000 euro per l’installazione e il montaggio;
- 000 euro per la messa a punto e il collaudo;
- 000 euro per opere tecniche direttamente necessarie all’installazione, che non assumano natura di costruzione.
Questi 75.000 euro non sono «attrezzature e accessori» ai quali applicare automaticamente la regola del 5%.
Sono costi di natura diversa.
La domanda da porsi non è: «Superano il 5%?»
La domanda corretta è: «Sono oneri accessori di diretta imputazione al bene e soddisfano i criteri previsti dall’articolo 110 del TUIR e dall’OIC 16?»
È questa la vera discriminante.
Il 5% non può diventare una regola universale
Nella pratica professionale accade talvolta che il limite del 5% venga utilizzato prudenzialmente anche per gli oneri accessori.
Può trattarsi di una scelta operativa conservativa. Ma una scelta prudenziale non deve essere confusa con una prescrizione normativa o con un principio espresso dalla prassi ufficiale.
La Risoluzione n. 152/E opera infatti una distinzione precisa:
- per le attrezzature e gli accessori costituenti normale dotazione, introduce una soglia forfettaria del 5%;
- per gli oneri accessori di diretta imputazione, richiama invece l’articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR e i criteri dell’OIC 16.
Applicare automaticamente il 5% a entrambe le categorie significa quindi confondere fattispecie differenti.
Esiste anche il rischio opposto: ritenere che qualsiasi costo, per il solo fatto di essere genericamente collegato all’investimento, possa essere incluso nel costo agevolabile.
Anche questa conclusione sarebbe errata.
Il collegamento deve essere diretto e concretamente dimostrabile.
Non tutti i costi sostenuti in occasione di un investimento diventano automaticamente costi agevolabili. La stessa Agenzia delle Entrate, ad esempio, esclude espressamente il costo della perizia o dell’attestazione di conformità dal costo agevolabile, anche qualora venga contabilizzato in bilancio, perché si tratta di un onere sostenuto per ottenere il beneficio fiscale e non per acquistare, installare o rendere utilizzabile il bene.
Tre domande per evitare l’equivoco
Quando si incontra una voce di costo aggiuntiva rispetto al prezzo del bene principale, occorre quindi evitare di partire immediatamente dal fatidico 5%.
È preferibile procedere in ordine logico.
Prima domanda: si tratta di un bene, di un’attrezzatura o di un componente dotato di propria individualità?
In questo caso occorre verificare se costituisce un accessorio assolutamente necessario al funzionamento e una normale dotazione del bene principale. Qui può entrare in gioco la soglia forfettaria del 5%.
Esempio: utensili e attrezzature dedicate a un centro di lavoro CNC.
Un’impresa acquista un centro di lavoro CNC 4.0 per 300.000 euro e, insieme alla macchina, acquista anche specifiche attrezzature di presa e bloccaggio dei pezzi per 12.000 euro.
Queste attrezzature hanno una propria individualità fisica, ma possono essere considerate parte della normale dotazione della macchina quando risultano strettamente necessarie al suo funzionamento operativo.
Il 5% del costo del bene principale è pari a: 300.000 × 5% = 15.000 euro
Poiché il costo delle attrezzature è pari a 12.000 euro, esso rientra nella soglia forfettaria del 5%.
In questo caso la domanda corretta è quindi:
«Queste attrezzature costituiscono normale dotazione del bene principale e sono strettamente necessarie al suo funzionamento?»
Se la risposta è positiva, trova applicazione la logica del 5%.
Seconda domanda: si tratta invece di una spesa sostenuta per acquistare, trasportare, installare, montare, mettere a punto o comunque portare il bene nelle condizioni necessarie per il suo utilizzo?
Allora potrebbe trattarsi di un onere accessorio di diretta imputazione. E la sua valutazione non passa automaticamente attraverso il limite del 5%, ma attraverso le regole dell’articolo 110 del TUIR e i criteri dell’OIC 16.
Esempio: costi di installazione di una linea automatizzata.
Un’impresa acquista una linea automatizzata 4.0 per 500.000 euro e sostiene inoltre:
- 20.000 euro per trasporto speciale;
- 35.000 euro per montaggio e installazione;
- 15.000 euro per collaudo e messa a punto.
Totale costi ulteriori: 70.000 euro.
Il 5% del costo della linea sarebbe pari a 25.000 euro.
Ma sarebbe sbagliato affermare che solo 25.000 euro possono essere considerati agevolabili per il fatto che rappresentano il 5% del bene principale.
Qui non siamo davanti ad attrezzature o accessori di normale dotazione. Siamo davanti a costi sostenuti per portare il bene nelle condizioni necessarie al suo utilizzo.
La domanda corretta è quindi:
«Questi costi sono direttamente imputabili all’acquisizione e alla messa in funzione del cespite?»
Se sì, la loro valutazione segue la disciplina degli oneri accessori di diretta imputazione, non la soglia forfettaria del 5%.
Terza domanda: il costo è soltanto genericamente collegato all’investimento oppure è realmente e direttamente imputabile al cespite?
Questa è probabilmente la verifica più importante.
Esempio: corso di formazione per gli operatori.
Un’impresa acquista una macchina 4.0 per 250.000 euro e sostiene 8.000 euro per formare gli operatori che dovranno utilizzarla.
Il corso è certamente collegato all’investimento. Senza formazione, probabilmente gli operatori non sarebbero in grado di sfruttare correttamente tutte le funzionalità della macchina.
Ma questo non significa automaticamente che il costo della formazione sia parte del costo del cespite.
La domanda da porsi è:
«Questa spesa è necessaria per acquisire, installare o portare materialmente il bene nelle condizioni tecniche necessarie al suo funzionamento, oppure serve a formare il personale che lo utilizzerà?»
Nel secondo caso, il collegamento con l’investimento è solo funzionale o organizzativo, ma non necessariamente di diretta imputazione al cespite.
Lo stesso ragionamento può essere applicato, ad esempio, al costo della perizia: essa è indispensabile in determinati casi per accedere all’agevolazione, ma non serve ad acquistare, installare o rendere tecnicamente utilizzabile la macchina. Per questo la prassi dell’Agenzia delle Entrate ne esclude il costo dalla base agevolabile.
Sostanzialmente un costo non diventa agevolabile solo perché è necessario all’investimento.
Deve essere necessario alla formazione del costo del bene, alla sua installazione o alla sua messa nelle condizioni di utilizzo.
È questa la differenza tra un costo semplicemente collegato all’investimento e un costo direttamente imputabile al cespite.
Attenzione al ruolo del consulente 4.0/Nuova Transizione 5.0
Un ulteriore aspetto merita di essere sottolineato.
La determinazione fiscale del costo agevolabile e la verifica tecnica dell’appartenenza del bene all’Allegato A o B (L. 232/2016) oppure all’Allegato IV o V (L. 199/2025) o non sono la stessa attività.
La documentazione tecnica può certamente descrivere il bene, i suoi componenti e gli accessori e ricostruire tecnicamente il loro rapporto funzionale con l’investimento.
Ma la determinazione del costo fiscalmente rilevante coinvolge valutazioni contabili e fiscali che restano nella responsabilità dell’impresa e dei suoi organi competenti.
Questo è particolarmente importante quando ci si trova davanti a investimenti complessi, beni “costruiti in economia”, composti da macchine, componenti, accessori, opere di installazione e altri costi.
Una buona analisi non dovrebbe limitarsi a presentare un unico importo complessivo.
Dovrebbe invece ricostruire con chiarezza almeno tre categorie:
- il costo del bene principale;
- il costo delle attrezzature e degli accessori eventualmente costituenti normale dotazione;
- gli oneri accessori direttamente imputabili all’investimento.
Solo dopo questa separazione concettuale è possibile valutare correttamente quali costi possano concorrere alla formazione della base agevolabile.
Il vero errore è confondere la parola «accessorio» con una regola unica
La somiglianza terminologica (è sia un sostantivo che un aggettivo) può trarre facilmente in inganno.
Un bene accessorio (o un “accessorio del bene principale”) non è necessariamente un onere accessorio.
E il famoso 5% non è una percentuale universale applicabile indistintamente a tutti i costi aggiuntivi rispetto al prezzo della macchina.
È una soglia forfettaria elaborata dalla prassi amministrativa con riferimento a una fattispecie precisa: le attrezzature e gli accessori assolutamente necessari al funzionamento del bene e costituenti sua normale dotazione.
Gli oneri accessori di diretta imputazione seguono invece una logica diversa, fondata sull’articolo 110 del TUIR e sui criteri dell’OIC 16.
La regola, quindi, non dovrebbe essere: «Tutto ciò che è accessorio è agevolabile fino al 5%».
La formulazione più corretta è: «Prima si qualifica la natura del costo; poi si individua la regola applicabile».
Si tratta di una distinzione sottile ma decisiva per determinare correttamente il costo agevolabile di un investimento 4.0.
